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Ministero dell'Interno

Dipartimento per gli Affari Interni e Territoriali

 

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RACCOMANDAZIONI PER LA REDAZIONE DEL PROSPETTO DI CONCILIAZIONE NEL RENDICONTO GENERALE DEGLI ENTI LOCALI

Curate dal Prof. Francesco Delfino, dal Dott. Giovanni Ravelli e dal Dott. Carmine Cossiga,

componenti titolari ed aggiunto dell’Osservatorio,

anche sulle base delle decisioni del consesso

Roma
Giugno 2000

1. La contabilità economica e il prospetto di conciliazione.

Il D.Lgs. n. 77 del 1995 lascia piena libertà agli enti nella scelta del sistema di contabilità economica. L’art.74 prevede: “Gli enti di cui all’art.1 comma 2, ai fini della predisposizione del rendiconto della gestione, adottano il sistema di contabilità che più ritengono idoneo per le proprie esigenze”.

Il precedente art. 71, comma 9, se esaminato senza correlazione con l’art. 74, potrebbe far pensare che esista un solo modo di predisporre il “conto economico” per gli enti locali rappresentato dal “prospetto di conciliazione”.

Il comma recita: “Al conto economico è accluso un prospetto di conciliazione che, partendo dai dati finanziari della gestione corrente del bilancio, con l’aggiunta di elementi economici, raggiunge il risultato finale economico. I valori della gestione non corrente vanno riferiti al patrimonio”.

In realtà il prospetto di conciliazione è solo un modo per collegare i dati finanziari della gestione corrente del conto del bilancio (I-II-III titolo di entrata e I titolo di spesa) con i dati da inserire nel conto economico nell’osservanza del principio introdotto dall’art. 71 secondo il quale gli accertamenti finanziari e gli impegni finanziari sono rettificati al fine di costituire “la dimensione finanziaria di componenti economici” rispettivamente positivi e negativi (ricavi e costi). Il prospetto di conciliazione si fonda sulla logica della correlazione tra “aspetto originario o numerario” della gestione (denaro, crediti e debiti di funzionamento) e “aspetto derivato o economico” della medesima (componenti positivi o negativi di reddito).

Sempre lo stesso prospetto riferisce immediatamente i valori della gestione non corrente (titoli IV – V entrata, titoli II – III uscita) al conto del patrimonio e tali valori determinano infatti variazioni sugli “impieghi” e sulle “fonti di finanziamento” degli impieghi che non possono essere riferiti alla gestione ordinaria d’esercizio (costi e ricavi) ma bensì a beni a fecondità ripetuta che cedono anno per anno la propria utilità, trattandosi di costi pluriennali.

Si può affermare nella logica del prospetto di conciliazione che l’introduzione della contabilità economica diviene un forte elemento di trasparenza e veridicità dei risultati finanziari.

Allo stesso modo si può asserire che una contabilità finanziaria tenuta in modo rigoroso, facilita notevolmente la rappresentazione del raccordo con i risultati economici e patrimoniali dell’esercizio.

L’attivazione della contabilità economica rende infine possibile il collegamento delle scritture contabili rappresentative delle operazioni di esercizio con le variazioni e il valore del patrimonio (attività, passività e netto patrimoniale).

Quindi il prospetto di conciliazione rappresenta:

• il modo di definire il collegamento dei dati derivanti dall’analisi tridimensionale della gestione (finanziaria, economica e patrimoniale) per gli enti dotati di metodologie contabili adeguate;

• il modo di ricavare, in via semplificata, i dati economici e patrimoniali da quelli finanziari, per gli enti non dotati di adeguate metodologie contabili che garantiscano una rappresentazione concomitante delle operazioni di esercizio nei tre aspetti evidenziati.

In ogni caso il prospetto di conciliazione introducendo le “rettifiche” alle componenti finanziarie, con l’aggiunta di elementi economici non direttamente correlati con le medesime componenti, consente di esplicitare i dati che osservano il principio della “competenza finanziaria” (conto del bilancio) e i dati che osservano il principio della “competenza e inerenza economica” (conto economico e conto del patrimonio).

2. Errori materiali contenuti nel prospetto.

Il testo del decreto, pubblicato in allegato al decreto del Presidente della Repubblica 31 gennaio 1996, n. 194, per l’evidente urgenza con la quale è stato emanato e diffuso, contiene alcuni modesti errori di stampa, che si ritiene opportuno ricordare ai fini di non tenerne conto. Infatti, va anche rammentato che la costruzione del modello ( colonne, righe, zone annerite, ecc. ) deve essere valutata come la rappresentazione di una metodologia che può assumere aspetti più complessi rispetto a quelli semplicemente rappresentati.

Anche le note apposte nella modulistica in calce al prospetto, non devono essere lette come principi generali assoluti ma come esemplificazioni di situazioni che possono chiarire le regole di fondo cui il sistema si ispira.

Anzitutto, il modello nell’intestazione della colonna 7E reca la seguente spiegazione: “ ( 1E + 2E + 3E + 4E + 5E - 6E ) “. La formulazione corretta, che del resto si evince dalle singole colonne, è invece la seguente : “ ( 1E + 2E – 3E - 4E + 5E – 6E ).

Per le spese di conto capitale del Titolo II, il modello impedisce con anneritura la colonna 6S relativa ad altre rettifiche del risultato finanziario. Trattasi di refuso tipografico e la zona deve essere ritenuta utilizzabile, in quanto, come è spigato appresso, deve essere possibile inserirvi l’ammontare dell’IVA, allorché detraibile.

3. Le spese in conto capitale iscritte al titolo II.

3.1. Interventi d’investimento: pagamenti eseguiti ( Col. 1S e note 2 e 3 ).

Nel modello vengono considerati in aumento dei valori dell’attivo patrimoniale i pagamenti realizzati nel titolo II limitatamente alla competenza( colonna 1S ).

In realtà, come è indicato nell’ultima parte della nota 2, è necessario considerare anche i pagamenti in c/ residui che, tra l’altro, sono di regola di maggiore entità, così come viene poi ricordato dalla nota in calce al modello stesso.

Perciò, nell’evidenziare i risultati finali di ogni singolo intervento che prevede impegni di competenza (che coincideranno con il dato complessivo del conto del bilancio) anziché considerare alla lettera la dicitura “di cui”, si riportano:

a) pagamenti eseguiti in conto competenza ed in conto residui;

b) somme rimaste da pagare, derivanti dalla competenza e dai residui.

Si noti come queste somme non debbono coincidere, nella totalizzazione, con elementi collocati nelle colonne che si riferiscono agli impegni di competenza.

Invece le “somme rimaste da pagare” (cioè i residui derivanti dalla competenza e dai residui) saranno corrispondenti nel totale con quanto iscritto nei “conti d’ordine”, mentre i pagamenti (di competenza e residui) saranno rilevati, dopo le eventuali rettifiche, in aumento del valore del patrimonio.

I conti d’ordine del conto del patrimonio potranno essere indicati con una più adeguata e puntuale analisi in relazione alle varie fattispecie di interventi in conto capitale.

Pertanto l’unica voce “opere da realizzare” non può intendersi vincolante potendo essere sostituita dalle varie voci: opere da realizzare, beni da acquistare, trasferimenti da effettuare e così di seguito.

Il modello non considera in aumento dell’attivo patrimoniale eventuali debiti contenuti, a fine anno, nei residui del tit. II. In realtà, chi riceve uno stato di avanzamento a fine anno, deve registrare il debito verso l’impresa ed il conseguente aumento di valore del conto “opere in corso di costruzione”. Analogo comportamento si ha nel caso di acquisto di beni strumentali consegnati e fatturati a fine anno e pagati in quello successivo.

3.1. I.V.A. a credito contenuta nei pagamenti in conto capitale ( col. 6S).

Se gli investimenti si riferiscono ad opere riguardanti gestioni rilevanti ai fini I.V.A. e con Iva totalmente o parzialmente deducibile, il valore dell’imposta rilevata e portata a credito non potrà essere capitalizzato in aggiunta al valore degli investimenti, ma dovrà confluire nella gestione corrente dell’ I.V.A.

3.2. I trasferimenti di capitale ( Intervento 7).

Tra gli interventi del tit. II sono compresi i “trasferimenti” in conto capitale (intervento 7).

Si può verificare che tali trasferimenti non determinino variazioni al patrimonio dell’ente, perché destinati a beneficio di interventi d’investimento di terzi: in questo caso il modello non deve costituire un vincolo alla corretta imputazione del trasferimento come “costo di esercizio” rilevato quale “onere straordinario”.

3.3. Gli impegni per “costi degli esercizi futuri”.

Un particolare tipo di operazione che costituisce rettifica finale positiva in diminuzione degli impegni per rilevare costi d’esercizio è costituita dai “costi degli esercizi futuri” che meglio potrebbero essere definiti “impegni finanziari per costi futuri”.

Gli impegni di parte corrente solo finanziari che non comportano alcun movimento di tipo patrimoniale possono essere di due diversi tipi:

• somme da ritenere impegnate per “vincolo di destinazione” della corrispondente entrata accertata (art. 27, comma 5, D.Lgs. 77/95 e successive modificazioni);

• somme mantenute negli impegni per procedimenti in corso relativi a gare bandite (art. 27, comma 3, D.Lgs. 77/95 e successive modificazioni);

l’inserimento di queste poste nel “prospetto di conciliazione” può avvenire alla colonna 6S “altre rettifiche del risultato finanziario”.

Nel conto del patrimonio si possono collocare questi “impegni”, che non hanno alcun contenuto di tipo patrimoniale o economico, tra i “conti d’ordine” con l’analisi più opportuna sia nell’attivo sia nel passivo:

• impegni per costi esercizi futuri della gestione corrente;

• impegni per costi esercizi futuri finanziati da entrate con vincolo di destinazione;

3.4. Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni ( nota 9 entrata ).

Il modello, in calce alla conciliazione delle entrate, evidenzia in un’unica voce un fenomeno che potrebbe essere rilevato in diverse fattispecie. Si pensi, ad esemplificazione, alle seguenti:

• incremento di immobilizzazioni per lavori interni (il cui valore dovrebbe essere collocato nell’apposita voce dell’attivo patrimoniale relativa al cespite trattato);

• costi capitalizzati, che troveranno collocazione nel conto del patrimonio nelle “immobilizzazioni immateriali”. Esempi di costi capitalizzati possono riguardare programmi informatici, progetti, piani regolatori, ecc.

Anche in questo caso il modello non deve costituire un vincolo e opportuna appare l’indicazione più analitica delle varie fattispecie.

4. L’I.V.A. per attività esercitate in regime d’impresa ( Voce B II 4 dell’attivo e voce C III del passivo del Conto del patrimonio ).

La contabilità finanziaria considera, anche per i servizi a carattere commerciale, gli introiti e gli oneri comprensivi dell’I.V.A. anche se l’ammontare dell’imposta in realtà non costituisce in termini economici costo o ricavo.

Se si vuole evidenziare il rapporto tra risultati derivanti dalla contabilità finanziaria e quelli rilevati con contabilità economica occorre, a fine esercizio, tenere conto di questo fattore che costituisce, in realtà, una permutazione patrimoniale effettuata per conto terzi (l’Erario)

Allo stesso modo, nel caso di investimenti (Tit.II) per opere da utilizzare per servizi rilevanti ai fini I.V.A., dalle somme portate in aumento dei valori patrimoniali dovranno essere detratti gli importi dell’I.V.A. totalmente o parzialmente deducibile che, invece, vengono portati a credito nei confronti dell’Erario.

Nel caso di contabilità semplificate la somma algebrica delle somme sottratte da accertamenti e impegni (e dai pagamenti in conto capitale) andrà a costituire un debito o credito nei confronti dell’Erario che, sommato a quanto residuava dall’esercizio precedente, costituirà la posta patrimoniale B II 4) dell’attivo o C III del passivo.

5. Gli ammortamenti.

Rappresentano la partecipazione dei costi pluriennali riferiti ai beni a fecondità ripetuta alla determinazione del risultato economico di esercizio.

A prescindere dalla applicazione o meno delle quote di ammortamento previste dall’art.9 al bilancio finanziario (che consentiranno di liberare liquidità finanziaria a fine esercizio con afflusso al risultato di amministrazione) le quote di ammortamento indicate dall’art.71 nell’ammontare percentuale imposto dallo stesso articolo, saranno a fine esercizio calcolate ai fini della redazione del conto economico.

Presupposto indispensabile per la tenuta della contabilità economica è costituito dall’esistenza di un corretto conto del patrimonio all’interno del quale i singoli beni figurano rilevati in un “registro dei cespiti ammortizzabili”.

Occorre, inoltre, fare chiarezza circa la differenza esistente tra “ammortamenti applicati al bilancio finanziario “ ex art. 9 ( e 117) e gli ammortamenti da rilevare a fine esercizio ex art.71.

Molti operatori hanno erroneamente ritenuto che i continui rinvii della prima fattispecie corrispondessero, automaticamente, ad un rinvio del calcolo degli ammortamenti ordinari relativi al c/economico.

5.1. Le aliquote degli ammortamenti.

Inoltre occorre sottolineare come le aliquote indicate nell’art.71, da calcolare interamente dal momento dell’attivazione della contabilità economica, possono essere considerate come “aliquote ordinarie” assumendo un carattere residuale le aliquote di ammortamento via via imposte da norme speciali.

Non si devono costituire doppie registrazioni di ammortamenti con aliquote diverse per lo stesso bene.

6. La ricostruzione dei valori delle componenti economiche delle attività e passività del patrimonio.

Innanzitutto è opportuno ricordare come l’operazione di ricostruzione dei valori delle componenti economiche del patrimonio si effettua una sola volta per consentire l’avvio della contabilità economica. In seguito i valori subiranno i normali mutamenti derivanti dalla gestione (nuovi acquisti, ammortamenti, ecc).

L’art. 115 dell’ordinamento, modificato dall’art.8 comma1 del D.L. 444/95 convertito con Legge 539/95 stabilisce che la nuova struttura del bilancio si applica dall’esercizio finanziario 1996. Inoltre, per gli enti che per primi hanno attuato le disposizioni dell’art.71, l’esercizio di riferimento era fissato nel 1997.

La ricostruzione dei valori delle componenti economiche del patrimonio si doveva riferire al 31.12.1996, (ossia all’1.1.1997).

Gli enti che devono attuare la contabilità economica ai sensi dell’art. 115 dell’ordinamento, solo dall’esercizio 1999 applicheranno gli ammortamenti ai sensi dell’art. 71.

Sarà perciò indispensabile ricondurre al momento attuale (1.1.1999) i valori patrimoniali precedentemente ricostruiti.

7. Quote di ricavi pluriennali ( Nota 4 dell’entrata ).

Il più volte citato art.71, al comma 4, lett. e) li definisce “le quote di ricavi pluriennali pari agli accertamenti degli introiti vincolati”, utilizzando una dicitura piuttosto oscura.

In realtà essi rappresentano le quote di trasferimenti in conto capitale, ricevute da altri enti o da privati (trasferimenti statali, regionali ecc.) introitati in un determinato esercizio e utilizzati per investimenti nel patrimonio dell’ente che si considerano da suddividere in più esercizi, quali ricavi, in relazione all’ammortamento che, sul versante dei costi, avviene per il bene (demaniale o patrimoniale) acquisito con i trasferimenti stessi.

Un trasferimento in conto capitale, introitato nel Tit. IV delle entrate, mentre aumenta il valore patrimoniale entrando in cassa (o evidenziando un credito), parimenti verrà registrato, nel passivo patrimoniale, tra i “Fondi” di capitalizzazione dell’ente.

In questo modo la permutazione patrimoniale (introito del trasferimento) non avrà provocato un aumento di valore del patrimonio come sarebbe avvenuto se il trasferimento fosse stato considerato “di parte corrente” (e rilevato nel Titolo II).

7.1. La metodologia del “ricavo pluriennale”

Il “Fondo” così creato verrà diminuito di anno in anno di quote costanti rilevate in corrispondenza con le quote di ammortamento che, contemporaneamente, verranno a diminuire il valore dell’attività patrimoniale (il bene costruito o acquistato con il trasferimento stesso).

Così, mentre l’ammortamento del bene costituisce costo (e viene rilevato nel prospetto di conciliazione delle spese), la quota di ricavo pluriennale costituisce, appunto, ricavo che viene evidenziato nel prospetto di conciliazione delle entrate.

7.2. La metodologia del “costo netto”

In alternativa i principi contabili consentono di procedere nel seguente modo:

1. al momento dell’accertamento del trasferimento viene alimentato, come nel caso precedente un “fondo” apposito allocato nel passivo patrimoniale;

2. l’opera, come di consueto, verrà costruita alimentando un conto dell’attivo patrimoniale ”opere in corso di costruzione”;

3. al momento della chiusura dei lavori, nel passaggio di valore dal conto suddetto al conto di attivo patrimoniale riguardante l’opera considerata, verrà sottratto dal valore complessivo quello del relativo “fondo”, che sarà così azzerato.

4. il cespite sarà così “caricato al netto” del trasferimento acquisito, per cui i successivi ammortamenti verranno calcolati solo sul valore residuo (pari a quanto investito direttamente dall’ente).

Ne consegue che, negli anni successivi, il risultato economico non cambia a seguito dell’utilizzo dell’una o dell’altra metodologia: la prima, però, sarà più ricca di informazioni (utili per rilevazioni di controllo e confronti), mentre la seconda sarà più semplice.

8. Sopravvenienze e insussistenza

8.1. Sopravvenienze attive e insussistenze del passivo

In calce al prospetto di conciliazione – entrata, vengono citate le “sopravvenienze attive” e le “insussistenze del passivo”.

Posto che crediti e debiti sono sicuramente contenuti nei residui, tali valori saranno evidenziati dai maggiori residui attivi e dai minori residui passivi risultanti dal conto finanziario.

Occorre però richiamare l’attenzione proprio sui minori residui passivi (le cosiddette “economie”) in quanto, per essere considerate vere “insussistenze del passivo” devono riguardare residui non riferiti a costi futuri e rilevati in conti d’ordine. In questo caso, non avendo generato a suo tempo modificazioni patrimoniali, il loro venir meno rileva solamente sotto il profilo finanziario.

8.2. Insussistenze attive (e sopravvenienze del passivo)

Anche in questo caso vi sarà coincidenza con i minori residui attivi. Da notare che dall’art. 71, comma 5 dell’ordinamento è stata tolta l’indicazione relativa alle “sopravvenienze del passivo”, con l’art.18 del D.Lgs. n. 336 del 1996, in quanto, evidentemente, si è ritenuto che non fosse possibile la loro esistenza in quanto non è consentito sfondare un residuo passivo.

Nel caso di sopravvenienze del passivo la contabilità finanziaria darà loro copertura. Ad esempio, per quanto attiene i “debiti fuori bilancio” (tipica sopravvenienza del passivo), dopo aver dato loro copertura finanziaria, verranno rilevati, sotto il profilo economico, come “oneri straordinari” nel caso si tratti di “costi”, mentre saranno considerati quali fattori di aumento dell’attivo patrimoniale nel caso si tratti di debiti per investimenti.

9. Trasferimenti in conto capitale ( Nota 4 entrate e voce B i del Conto del patrimonio ).

9.1.Trasferimenti in conto Capitale relativi a gestioni vincolate

Si tratta, ad esempio, di deleghe regionali che comportano trasferimenti in c/capitale da destinare a terzi: al momento dell’accertamento (che corrisponde al momento dell’impegno), si rileverà l’ammontare in un “Fondo” del passivo patrimoniale che diminuirà in seguito all’utilizzo del fondo stesso al momento del pagamento. Il fondo conterrà, attraverso gli esercizi, le somme residue.

9.2. Trasferimenti in c/ capitale destinati all’ente stesso per investimenti

Riguarda, ad esempio, il “fondo ordinario investimenti”: il trasferimento, al momento del suo accertamento, viene caricato su un “fondo” che però non verrà diminuito al momento dell’utilizzo in quanto il trasferimento è avvenuto per capitalizzare l’ente.

Inoltre, essendo questo conferimento, privo di finalizzazione ad una precisa opera, il fondo non verrà più diminuito.

10. Oneri di urbanizzazione ( Voce A 6 del Conto economico e voce B II del passivo del Conto del patrimonio ).

Si tratta, anche in questo caso, di capitalizzazioni date dai cittadini all’ente che provvede ad aumentare i propri investimenti in beni demaniali (opere di urbanizzazione). Al momento dell’accertamento viene alimentato un “fondo” nel passivo patrimoniale- vedi paragrafo ricavi pluriennali.

Nel caso in cui, però, parte di questi proventi venissero utilizzati, come consentito dall’ordinamento, per finanziare spese correnti (manutenzioni ordinarie di patrimonio) analoga quota di proventi, anziché confluire nel “fondo”, sarà considerato ricavo di esercizio ed evidenziata nel “prospetto di conciliazione” quale “ricavo” da portare alla voce A 6 del conto economico.

11. Risultato di esercizio.

È appena il caso di ricordare che il risultato economico di esercizio, anche se risultante dal conto economico ottenuto in via semplificata tramite il “prospetto di conciliazione”, deve essere uguale all’incremento o al decremento che il valore del patrimonio ha subito nello stesso periodo “per effetto della gestione”.


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